房地产开发企业“视同销售”涉税环节处理及实务分析

                                      房地产开发企业“视同销售”涉税环节处理及实务分析

 

 

目录

一、增值税视同销售处理方式 

二、企业所得税视同销售处理方式 

三、个人所得税视同销售处理方式

四、土地增值税视同销售处理方式

 

 

笔者按：

营改增后，关于房地产开发企业“视同销售”争议逐步纳入业内探讨内容，由于税法和会计法范围上存在不同差异，“视同销售”存在不同概念，在会计处理上也有不同方式:

 

增值税上的视同销售，本质为增值税“抵扣进项并产生销项”的链条终止，比如将货物用于非增值税项目，用于个人消费或者职工福利等，而会计上并没有做相应销售处理;

 

企业所得税和个人所得税上的视同销售，代表货物的权属发生转移，而会计上没有做收入处理会计上的视同销售:是指没有产生收入但是视同产生收入了；

 

土地增值税的视同销售，是指回迁安置房等销售收入及拆迁补偿款的确认，房地产开发企业若提供安置房给回迁户，安置房视同销售处理，土地返还款中明确约定用于安置房建设的部分，实质上是政府支付的购买安置房的购房款，应当确认为销售收入，同时确认为拆迁补偿费。实际操作中，该部分返还款通常远远低于房屋的市场销售价格，因此在进行税务处理时，根据国税函[2010]220号文的相关规定，应按市场销售价格计算征收增值税及土地增值税等，市场销售价格也就是“视同销售”的价格；

 

一般来讲税法上“视同销售”内容包括：①将货物交付他人代销;②销售代销货物;③设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送至其他机构用于销售，但相关机构设在同一县(市)的除外;④将自产、委托加工的货物用于非应税项目;⑤将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者;⑥将自产、委托加工或购买的货物用于分配给股东或投资者;⑦将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费;⑧将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。

一、增值税视同销售处理方式

 

根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）文件附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第十四条规定，下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：

 

将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人视同销售货物、单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外；

 

单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外视同销售服务、无形资产或者不动产。

 

从增值税政策来看，赠送行为分“纯无偿赠送”和“表面无偿、实质有偿赠送”两种行为。赠送客户的物品，如是“纯无偿赠送”，如赠送给意向客户，意向客户最终未实际购房的，则属于视同销售行为；赠送客户的物品，如是“表面无偿、实质有偿赠送”，即虽有赠送物品，但客户最终实际购房，则不属于视同销售，而是一种混合销售行为。  

 

因此笔者认为，房地产企业无偿赠送物品给予潜在客户，属于视同销售，计算缴纳增值税；

 

同时对于实际客户的“卖房赠物、赠装修”此类有偿赠送，则可视为“混合销售”，可以采取折扣方式扣减售房款，或按销售货物按总销售金额在销售商品房和装修款或物品之间按其公允价值进行分解，分别按适用税率计税。

 

根据国税函[2010]56号《关于折扣额抵减增值税应税销售额问题的规定》，纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上的“金额”栏分别注明，可按折扣后的销售额征收增值税。未在同一张发票“金额”栏注明折扣额，而仅在发票的“备注”栏注明折扣额的，折扣额不得从销售额中减除。因而，房地产开发企业“卖房赠物、赠装修” 可以按照商业折扣处理，将销售额和折扣额在同一张发票上分别注明，就可以按照折扣后的销售净额计算缴纳增值税，需要注意的是折扣后的价格应是商品房企业签订销售合同的成交价格，并在备案价格允许下浮的范围内。

 

需要说明的是，对于总销售金额在销售商品房和物品之间按其公允价值进行分解的，房屋的销售按照适用税率计算税额，物品按照其适用税率计算税额，可以同时分别开具发票，房地产开发企业“买房赠装修”方式属于本企业开发范围内的装修费用，不属于捐赠，应将总的销售金额按商品房售价及装修费用的公允价值比例来分摊确认各项的销售收入。

 

随房赠送视不视同销售，或是按混合销售，与房价合并处理，各地税务部门处理方式略有差别，具体以当地税务部门执行口径为准。

 

另外，关于增值税视同销售收入额确定方面，按照《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）文件附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第四十四条的规定，在确定“视同销售”计算缴纳增值税基数时，需按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定，或按照其他纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定；或按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：组成计税价格=成本×〔1+成本利润率），成本利润率由国家税务总局确定。以深圳为例，回迁安置房增值税计算方面，深圳市全面推开“营改增”试点工作指引（之四）——房地产业（国家税务总局深圳市税务局2018-12-05）明确规定“三、回迁安置房：纳税人以自己名义立项，在该纳税人不承担土地出让价款的土地上开发回迁安置房，并向原居民无偿转让回迁安置房所有权的行为，如开具发票的，应按照发票上注明的销售额计算缴纳增值税；如发票上注明的销售额明显低于视同销售销售额的，或者未开具发票的，按照视同销售不动产计算缴纳增值税。1、确认回迁安置房面积，主要依据经城市更新部门备案的拆迁补偿协议中房屋补偿约定的具体补偿标准或面积进行确认。2、确定视同销售的销售额：①实际回迁面积未超过拆迁补偿协议约定的，销售额按照组成计税价格确定。组成计税价格＝建筑工程成本×（1＋10％成本利润率）②实际回迁面积超过拆迁补偿协议约定面积的部分，按照《营业税改征增值税试点实施办法》第四十四条的规定确定销售额并计算缴纳增值税。”

 

二、企业所得税视同销售处理方式

 

企业所得税的视同销售处理就相对明晰，按照《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第512号）第25条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务。

 

《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）对上述实施条例规定的视同销售做了细化性的规定：

 

一、企业发生下列情形的处置资产，除将资产转移至境外以外，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算。

 

（一）将资产用于生产、制造、加工另一产品；

（二）改变资产形状、结构或性能；

（三）改变资产用途（如，自建商品房转为自用或经营）；

（四）将资产在总机构及其分支机构之间转移；

（五）上述两种或两种以上情形的混合；

（六）其他不改变资产所有权属的用途。

二、企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。

（一）用于市场推广或销售；

（二）用于交际应酬；

（三）用于职工奖励或福利；

（四）用于股息分配；

（五）用于对外捐赠；

（六）其他改变资产所有权属的用途。

 

另外，关于企业所得税视同销售收入额确定方面，按照《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）第3条规定，企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。因此房地产企业采取“卖房赠物”促销的，赠送潜在客户的物品，应按视同销售进行税务处理；对于实际客户的“卖房赠物”，不属于“视同销售”，应将总的销售金额按照房屋和物品公允价值的比例分解成商品房销售的收入和赠送商品的销售收入两部分，各自对应相应的成本。

三、个人所得税视同销售处理方式

 

根据《关于企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题的通知》（财税[2011]50号）的规定：

 

企业在销售商品、提供服务过程中向个人赠送礼品，属于下列情形之一的，不征收个人所得税：1、企业通过价格折扣、折让方式向个人销售商品（产品）和提供服务；2、企业在向个人销售商品（产品）和提供服务的同时给予赠品，如通信企业对个人购买手机赠话费、入网费，或者购话费赠手机等；3、企业对累积消费达到一定额度的个人按消费积分反馈礼品；

 

企业向个人赠送礼品，属于下列情形之一的，取得该项所得的个人应依法缴纳个人所得税，税款由赠送礼品的企业代扣代缴：1、企业在业务宣传、广告等活动中，随机向本单位以外的个人赠送礼品，对个人取得的礼品所得，按照“其他所得”项目，全额适用20%的税率缴纳个人所得税。2、企业在年会、座谈会、庆典以及其他活动中向本单位以外的个人赠送礼品，对个人取得的礼品所得，按照“其他所得”项目，全额适用20%的税率缴纳个人所得税。3、企业对累积消费达到一定额度的顾客，给予额外抽奖机会，个人的获奖所得，按照“偶然所得”项目，全额适用20%的税率缴纳个人所得税。

 

由此可见，房地产企业赠送潜在客户的物品，对于获得者取得的物品要按照“偶然所得”征收个人所得税，房地产企业要履行代扣代缴义务；房地产企业对于实际购房者赠送物品，属于“有偿所得”，即卖房与赠物有实质性关联的，购房者获得的物品不缴纳个人所得税。

四、土地增值税视同销售处理方式

 

按照《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第三条第（一）款规定如下：

 

房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入按下列方法和顺序确认：

 

1.按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；

 

2.由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。

另外，关于土地增值税视同销售收入额确定方面，根据《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）规定：

 

房地产开发企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第三条第（一）款规定确认收入，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费。回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。

 

开发企业采取异地安置，异地安置的房屋属于自行开发建造的，房屋价值按同类房地产的平均价格确定，计入本项目的拆迁补偿费。异地安置的房屋属于购入的，以实际支付的购房支出计入拆迁补偿费。实行货币安置拆迁的，房地产开发企业凭合法有效凭据计入拆迁补偿费。

 

对房地产企业来说，若提供安置房给回迁户的，安置房视同销售处理。土地返还款中明确约定用于安置房建设的部分，实质上是政府支付的购买安置房的购房款，应当确认为销售收入，同时确认为拆迁补偿款计入土地成本，在土地增值税清算时可以加计20%予以扣除，因此在进行税务处理时，根据国税函[2010]220号文的相关规定，按市场销售价格计算征收土地增值税。